De l'objectivité impossible au résultat comptable

par Bernard Colasse

Bien que son élaboration soit encadrée par la normalisation, et en supposant que celle-ci soit respectée, on ne peut prétendre pour autant que le résultat comptable soit objectif.

Certains éléments de produits et de charges qui concourent à sa détermination peuvent être dits objectifs en ce sens que leur montant procède de pièces juridiques ou d’un consensus qui les justifient.

Ainsi, les ventes de l’entreprise inscrites dans ses produits sont « objectivisées » par les multiples contrats conclus par l’entreprise avec ses clients, contrats qui témoignent implicitement d’un consensus sur leur valorisation.

De la même façon, sont « objectivées » de nombreuses charges : achats, services extérieurs, impôts et taxes, salaires et traitements, charges sociales, etc.

Par contre, ainsi qu’on le sait, d’autres éléments de produits et de charges sont calculés et plus ou moins dépendants de la « subjectivité » des dirigeants et de leurs intentions.

C’est le cas des dotations aux amortissements, des dépréciations, des dotations aux provisions et d’autres éléments encore du résultat qui relèvent d’estimations qui engagent le chef d’entreprise.

La durée de vie qu’il fixe à ses investissements pour les amortir s’inscrit par exemple dans un projet d’utilisation de ceux-ci, lequel s’inscrit lui-même dans le projet d’entreprise. La décision prise en 2003 par EDF d’allonger de 30 à 40 ans la durée d’amortissement de ses centrales nucléaires offre une bonne illustration du contenu intentionnel du résultat.

Certes, en prenant cette décision, EDF allégeait ses charges d’amortissement et augmentait son résultat de 2003, et par anticipation celui des années suivantes ; ce qui ne pouvait que séduire les futurs investisseurs privés de la société.

Mais, en même temps, ses dirigeants manifestaient leur intention stratégique de différer la construction de nouvelles centrales en prolongeant de dix ans la durée d’utilisation des centrales existantes, ce qui était techniquement possible.

La totale objectivité du résultat comptable est donc un mythe : il est pour partie objectif et pour partie le produit de conjectures plus ou moins probables et aussi de ce que l’on peut appeler une « comptabilité d’intention » (Cambourg, 1997 ; Christophe, 2000). Il est « construit », il ne pré-existe nulle part.

Alors qu’elle est généralement considérée comme une technique anodine de pure constat, une technique « constatative », on pointe ici l’une de ses dimensions méconnues, ce que l’on pourrait appeler, par référence à Austin (1970), sa dimension « performative » : comme un maire crée un lien nouveau lorsqu’il dit « je vous déclare mari et femme», la comptabilité « fait » la performance de l’entreprise quand elle la « dit ».

En quelque sorte, le profit, le résultat, par-delà toute définition économique posée a priori, c’est ce que calcule la comptabilité !

Eu égard à cette caractéristique, on comprend que sa normalisation et sa pratique soient des enjeux importants pour les diverses parties impliquées dans la vie de l’entreprise : celui qui dit la performance de celle-ci la fait.

Il est à remarquer par ailleurs, d’un point de vue cognitif, que les intentions qu’expriment les dirigeants d’une entreprise à travers le calcul qu’ils font du résultat, à condition qu’elles soient clairement explicitées dans l’annexe, ont en elles-mêmes un contenu informatif non négligeable pour l’utilisateur des comptes.

Les conjectures et les intentions des dirigeants doivent en principe s’inscrire dans les limites fixées par la normalisation. Mais quand l’objectivité devient impossible et la norme incertaine, c’est l’éthique qui doit prendre le relais.

C’est là sans doute (Boussard, 1995) la signification profonde de la notion britannique de true and fair view traduite de façon raccourcie et ambiguë en français par « image fidèle ». A défaut d’être vraie (true), l’image de l’entreprise produite par la comptabilité doit être loyale (fair) ; l’éthique est donc appelée à la rescousse pour pallier les insuffisances éventuelles de la technique.

Sans éthique de la part de ceux qui le produisent, le risque est que le modèle comptable, déconnecté du réel, ne devienne une fiction ou, pour parler comme Baudrillard (1981), un « simulacre » de l’entreprise.

Technique de modélisation, la comptabilité peut, comme le montrent de nombreuse « affaires », s’affranchir de tous liens avec le réel et devenir une pure technique de communication financière.

Ceux qui, les analystes financiers par exemple, utilisent en toute bonne foi, ce qui n’exclut pas la naïveté, l’information qu’elle livre opèrent alors sans le savoir dans un univers virtuel.

Mais les diagnostics qu’ils font et les décisions qu’ils prennent ou suggèrent dans cet univers virtuel n’en ont pas moins des conséquences économiques et sociales qui, par contre, elles, sont bien réelles !

Qu’elle soit en lien ou non avec le réel, la comptabilité, en tant qu’instrument d’aide au diagnostic et au contrôle, produit du réel.

La vérité ou le mensonge qu’elle livre n’ont donc rien d’anodin et font toujours, les « affaires » le démontrent régulièrement, des gagnants et des perdants, tels ces investisseurs-retraités américains qui se sont retrouvés piégés dans l’univers virtuel inventé pour de mauvais desseins par les dirigeants d’Enron.

Le résultat comptable est donc fondamentalement un nombre « flou » (Casta, 2000).

Toujours précis, au centime d’euro près, il est souvent incertain. Aussi convient-il de se rappeler avec Auguste Comte (Cours de philosophie positive, 2ème L., I, p. 56) que « la précision et la certitude sont deux qualités en elles-mêmes fort différentes.

Une proposition tout à fait absurde peut être extrêmement précise, comme si l’on disait, par exemple, que la somme des angles d’un triangle est égale à trois angles droits ; et une proposition très certaine peut ne comporter qu’une précision fort médiocre, comme, lorsqu’on affirme, par exemple, que tout homme mourra ».

Et, plutôt que de chiffrer précisément le résultat, ce qui ne le rend pas plus exact pour autant mais crée une illusion de certitude et d’objectivité trompeuse, serait-il préférable de le présenter sous la forme statistique d’un intervalle de confiance qui traduirait la marge normale et irréductible de liberté des dirigeants.

Il reste que ceux-ci doivent être capables d’argumenter leur choix dans cet intervalle et que ces choix peuvent et doivent être discutés.

A la recherche d’une objectivité mythique du résultat, peut-être faudrait-il, comme le suggère Habermas (1988) pour un autre domaine, substituer une éthique de la discussion avec les parties prenantes, fondée sur la reconnaissance d’une certaine liberté des dirigeants dans l’estimation des performances de leur entreprise.

Cette discussion existe au stade de l’élaboration du résultat, du moins en principe, entre les dirigeants et l’auditeur sensé représenter l’ensemble des parties prenantes.

Elle existe aussi, après coup et toujours en principe, lorsque les dirigeants présentent les comptes de l’entreprises à l’assemblée des actionnaires, au comité d’entreprise (en France) – lequel peut se faire assister par un expert-comptable - ou aux analystes financiers.

Mais l’on sait que les assemblées d’actionnaires sont souvent des cérémonies purement formelles (encore que les choses commencent à changer avec la montée en puissance d’un « activisme actionnarial »), que par ailleurs les débats au sein des comités d’entreprise sont rarement de nature comptable et qu’enfin les présentations de comptes aux analystes financiers sont souvent des « shows » savamment orchestrés par des spécialistes de la communication financière.

Il conviendrait sans doute de donner à la discussion comptable et financière la place qu’elle mérite comme moyen de validation sociale du résultat. Le résultat « vrai » serait celui considéré comme plausible et acceptable par l’ensemble des parties engagées dans sa discussion et, au-delà, dans la discussion de la « représentativité » de la représentation comptable.

Peut-être serait-ce aussi la meilleure façon de prévenir les comportements dits « créatifs ».

Références bibiliographiques
Austin J.L. (1970), Quand dire, c’est faire, Seuil.
Baudrillard J. (1981), Simulacres et Simulation, Editions Galilée.
Boussard D. (1996), Essai sur la signification littérale de l’expression « true and fair view », Mélanges en l’honneur du Professeur Claude Pérochon, Foucher, p. 77-96.
Cambourg (de) P. (1997), Comptabilité et intention, Revue de Droit Comptable, n° 97-1, mars, p. 55-70.
Casta J.-F. (2000), Incertitude et comptabilité, in: Colasse B.(dir.), Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et audit, Economica, pp. 809-818.
Christophe B. (2000), Intention et comptabilité, dans : Colasse B.(dir.), Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et audit, Economica, pp. 845-856.
Habermas J. (1988), Morale et communication, Cerf.
1 Dernier ouvrage : (2007), Les fondements de la comptabilité, Collection « Repères », Editions La Découverte.
2 Comme tous les mythes, il a sa fonction et, en l'occurence, il contribue à donner confiance à leurs utilisateurs dans les documents comptables.